近年来，政府和社会资本合作模式（Public-PrivatePartnership， 以下简称PPP）在城市建设、公共服务等领域得到广泛运用，对于提升财政资金效能、激发社会资本活力、健全公共服务体系等发挥了积极作用。但也应看到，随之而来的风险和挑战不容小觑。如何做好PPP项目的审计监督，已成为一个重要课题。

　　PPP项目发展与现状

　　PPP概念是一个舶来品，20世纪80年代引入国内。2015年，国务院办公厅转发《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》，进一步明确PPP项目的管理和运作方式。此后，PPP项目的数量和质量得到了迅速提升。目前，PPP项目主要分布在城市基础设施建设及公共服务领域，如供水供暖、污水和垃圾处理、保障性安居工程、轨道交通等。较常用的运作模式主要有建设—运营—移交（BOT）、建设—拥有—运营（BOO）、转让—运营—移交（TOT）等。《全国PPP综合信息平台管理库项目2022年11月报》显示，截至2022年11月，全国累计入库项目10363个、投资额16.8万亿 元。PPP项目之所以发展迅速，主要有三个层面原因：政府层面，随着国内经济发展和人民生活水平不断提高，基础设施和公共服务需求也在不断增加，财政收入的增长未能匹配需求的增长，因此需要拓宽融资渠道，引入社会资本共同承担风险和成本；社会资本层面，PPP模式为社会资本提供了更广阔的投资领域和机会，越来越多的社会资本涌入基础设施建设以及公共服务领域，寻求相关回报 ；社会责任层面，与传统的政府投资项目相比，PPP项目更加注重效率和市场，社会资本通常拥有丰富的技术和管理经验，可以提供更好的服务和保障。

　　PPP项目审计要素及路径

　　2022年之前，审计法规定“审计机关 对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督”。对照此规定，PPP项目中有很大一部分都不属于审计监督对象。2022年，新修订审计法施行后，明确审计机关可以对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况进行审计监督，审计的边界得到了拓展，对PPP项目进行监督有了法制保障。2022年，某市审计局探索开展生活污水处理PPP项目审计，从审计对象、审计目标、审计标准等方面深入开展研究和实践，取得了较为明显的效果。

　　（一）PPP项目审计要素研究

　　1. 关于审计对象。从PPP项目来看，审计对象主要包括项目主管部门、项目实施单位、参建单位、运营单位等，涉及投资方、建设方、管理方、运营方等，与传统的政府投资项目相比，复杂程度高、涉及面广。审计实践中，可以按照有利于推进审计工作、有利于获取审计资料、有利于推动审计整改的原则确定审计对象。一般来说，PPP项目审计中应将项目实施单位作为审计对象，对于设区市层级的全市专项审计调查类项目，也应将下级县（区）人民政府纳入进来作为审计对象，以有效保障审计工作的顺畅开展。

　　2. 关于审计目标。无论何种类型的PPP项目审计，其共性目标主要包括促进项目立项科学、建设施工规范、财务管理合规、运营绩效提升等。与其他政府投资项目不同，PPP项目审计还需要重点关注是否落实国家关于PPP 项目的相关规定，是否促进政府和社会资本利益共享、风险共担，实现公共利益最大化。另 外，针对不同类 型的PPP项目，其个性审计目标也不尽相同。

　　3 . 关于审计标准。除了审计法、审计法实施条例等必须遵守的法律法规，还需要关注国家和地方有关PPP的法律法规规定。当前不同地区、部门之间对PPP项目的规定各不相同，对不同类型PPP项目的规定也不同，审计定性依据不足、难度较大，存在审计风险，这给审计工作带来一定的困难。审计实践中，为方便参考使用，可以按照PPP项目的立项、融资、建设、运营等周期对已有法律法规进行分类。同时，针对缺乏依据或者难以定性的问题，可以与财政、住建、市场监管等部门加强沟通，对PPP项目审计发现的问题进行科学分类处理，如按照有法不依类、合法不合理类、无法可依类三种情况分别采取审计报告反映问题、审计报告关注事项、审计直报信息反映问题并提出建议等方式分类处理，既规避审计风险，又纠正存在问题。

　　4 . 关于审计报告。审计报告是审计工作的最终成果体现，包括PPP项目的总体情况、客观评价、运营效益，以及存在问题、审计建议等。另外，根据PPP项目特点，审计报告还应对项目实施单位、项目公司等单位的相关职能以及履职情况进行反映，以在问题定性和提出审计建议时，更具针对性和逻辑性。

　　（二）PPP项目审计路径研究

　　1. 审前阶段。在审计力量有限的情况下，审计机关难以对所有PPP项目进行审计，所以需要科学确定审计项目。实践中，审计机关应对属于审计监督范围的PPP项目进行充分研究和归纳梳理，结合地方实际，合理选择比较重要或者具有代表性、可操作性的PPP项目作为审计对象，并对其行业背景、业务活动、财务状况等进行初步了解。审计前，可以编制审计操作指引，细化明确审计重点、常见问题、定性依据、审计建议等，为项目审计提供参考。同时，开展审前专题培训、研讨交流等，提升审计质量和效率。

　　2. 审中阶段。审计需要全面收集被审计项目的相关资料，包括立项审批资料、财务报表、合同协议、运营资料等，以便进一步分析和核实。重点可关注以下几个方面：

　　（1）立项真实性情况。立项真实合理是PPP项目规范发展的前提。审计应当关注项目在立项决策时，政府是否充分考虑项目的经济效益和社会效益，是否进行了科学合理的论证，“两评一案”（项目财政承受能力评价、项目物有所值评价、项目实施方案）是否落实，是否存在PPP项目异化泛化问题，相关手续和流程是否齐全、真实、合规。

　　（2）财务资金使用情况。PPP项目资金结构复杂，容易发生股权、债权等纠纷，审计应当关注项目的融资方式、资金来源、资金成本，科学甄别和分析。重点关注政府资本和社会资本出资比例、支出责任，是否存在违规和隐性债务风险，相关的专项资金、奖补资金是否专款专用。审计过程中，尤其要重视项目资本金未足额到位或抽逃、违规支出增加建设成本等易发问题，此类问题不仅会直接影响PPP项目参与各方的切身利益，也会产生不同程度的腐败问题。

　　（3）工程建设情况。施工过程是PPP项目的重要一环，审计应当重点关注工程建设是否按照设计方案、施工标准和合同要求进行。首先，要重点关注项目建设内容随意变更的问题。审计发现有的PPP项目实施单位根本就不清楚要做哪些单项工程，也不清楚已经做了哪些单项工程，导致项目概预算管理形同虚设，极易产生损失浪费和廉政风险。其次，应当注重揭示和反映进度滞后风险，促进项目有序建设，有效发挥审计预警作用。另外，应当注重揭示和反映工程质量和投资控制风险，促进工程提质增效。

　　（4）建设运营绩效情况。政府实施PPP项目的主要目标是服务公共利益，社会资本参与PPP项目的根本目的是取得经济收益，如果达不到预期回报，则会造成项目运营风险增加等问题。审计实践中，可以围绕资金效益、运营效益、社会效益对PPP项目进行审计评价，科学、全面反映项目整体绩效。首先，从建设和运营两方面进行成本核查，开展资金效益评价；其次，通过对PPP项目运营情况进行调查，开展运营效益评价；再次，深入项目现场，走访实际受益群体，了解群众满意度情况，开展社会效益评价。

　　3 . 审后阶段。根据收集的证据和分析结果，充分发挥审计“治已病、防未病”的作用，撰写审计报告，进行科学评价，反映问题，提出建议，促进解决问题、化解风险、建章立制，推动PPP项目高质量发展，发挥审计建设性作用。项目结束后，还应当进行审计后评估，对审计目标、操作规范、质量效率和成果影响进行系统评估，总结经验，查找不足。

　　PPP项目审计的难点及对策

　　（一）审计的难点

　　1. 多方协调难度大。PPP项目涉及政府、社会资本、施工单位、运营单位等，各方关系错综复杂，利益诉求不尽相同。审计人员在工作中需要协调沟通多方，从获取审计资料、进行审计取证、推动问题整改等多个角度来看，工作难度较大。

　　2 . 法律法规不健全。当前，从国家到地方都出台了一些涉及PPP项目的规范性文件，但从实际情况来看，还存在不健全、不完善的情况，甚至不同的规范性文件之间还存在矛盾，许多问题缺乏审计定性依据，难以做到定性科学准确，存在一定的审计风险。

　　3. 项目建设周期长。PPP项目一般具有较长的周期，往往以年为单位，从项目的立项到建设再到运营需要很长一段时间，涵盖工程、金融、土地、法律多个领域事项，一些审计机关受人力所限，难以对PPP项目进行全生命周期跟踪审计，一定程度上影响审计的整体效果。

　　4 . 审计人才缺口大。由于PPP项目自身的特点，涉及很多领域的专业知识，对审计人员的数量和综合素质提出了更高要求，一些审计机关受人员编制等影响，审计人才短缺，缺乏熟悉政策和业务的专业人员，特别是熟悉工程、计算机、自然资源、金融、法律等复合型人才较少。

　　（二）相关对策

　　1. 加强专业人才队伍建设。充足的专业人才储备是做好PPP项目审计的前提。一方面，审计机关需要有针对性地加强相关专业知识培训，提升审计人员能力素质；另一方面，可以借助外部审计力量，与内部审计、社会审计及科研院校、专业咨询机构建立合作关系，为开展好PPP项目审计夯实人才基础。

　　2. 及时更新审计理念。PPP项目更新变化快，审计人员必须加强调查研究，把握PPP项目建设的新形势、新政策、新要求，熟悉政策和业务，并将研究型审计的要求贯穿PPP项目审计始终。

　　3 . 创新审计方式方法。做好PPP项目审计，审计机关必须研究新技术的应用思路和方法，如数字化审计、大数据分析、人工智能等，做到既能查出问题，提升审计的广度和深度，又能节约审计力量，提高审计效率和精确度。

　　4. 提高审计质量。随着PPP项目规模不断扩大，审计工作的难度和复杂度也在不断增加，审计面临的风险也随之而来，这就要求审计人员必须严格遵守相关法律法规，确保审计质量和效果，规避审计风险。（作者：程思亮、王旭东、仲鹏 单位：江苏省宿迁市审计局）