【摘要】 有效的审计信息责任约束是提高审计质量、保证审计成果得到有效利用，进而提高审计绩效的基本信息条件。本文立足于我国审计监督的实际，分析了审计信息公开与审计人员的职业谨慎态度、审计机关的内部质量控制、审计职业化建设、审计成果利用的关系，得出了审计信息公开是增强审计信息责任约束最基本的制度选择，并对完善我国审计信息公开制度提出了政策建议。

　　【关键词】审计绩效、信息责任约束、审计成果、审计公开

　　一、问题的提出

　　审计绩效是审计投入与产出的比较。审计投入，是指为实现一定的审计目标而投入的全部审计费用；而审计产出，最直接的表现就是通过实施审计产生一定质量的审计报告（审计成果），以及由于审计成果的利用而产生的监督管理效益的总和。就一定的审计投入而言，决定审计绩效水平的关键是审计报告的质量和审计成果利用的状况。审计报告的价值在于客观的反映审计对象履行受托经济责任的情况，其质量取决于审计报告与审计对象履行经济责任实际情况相符合的程度。符合的程度越高，审计报告的质量就越高。审计报告的质量对于审计成果的利用起着至关重要的作用，高质量的审计报告由于客观地反映了被审计者履行受托经济责任的实际情况，审计委托者利用审计报告就能够做出正确的判断和决策；反之，如果审计报告质量不高、甚至错误，那么，就会直接影响审计委托者管理（治理）决策的正确性，甚至发生决策错误。为了保证审计质量，审计委托者需要对审计报告的质量提出明确的要求。就具体的审计事项而言，一旦审计的委托协议经过双方认可，审计委托方支付了审计费用，就意味着审计者对审计委托者负有受托信息责任。如果审计不尽职或出现舞弊的行为，并由此给审计委托者造成了损失，就会发生被追究责任的风险。为了保证审计质量，控制审计风险，审计职业界通过制定和颁布审计准则来规定审计的质量标准。只要审计人员实施的审计符合审计准则的要求、执业中没有重大的过失行为，就可以证明审计人员履行了审计职责。

　　审计成果利用是审计信息需求的具体形式，其作用在于为审计委托者的管理或决策提供依据。审计机关的审计监督是公众为了加强对政府的治理，通过法律的形式委托审计机关，独立的对政府履行受托经济责任的信息进行客观反映、或者对其履行监督职责的制度安排。国际上大多数国家通过审计法律赋予了审计机关检查、评价和报告的权限，而审计成果的利用主要由审计的委托者——国家权力机关和社会公众来进行。我国审计机关审计信息生产与成果利用机制的特点是：国家通过法律赋予了审计机关审计监督的权力，明确了审计目标，确定了审计对象和监督检查的内容，并允许审计机关对审计发现的问题，在审计职权范围内进行处理处罚。超出审计职权范围的，由审计机关移送有关部门处理。这就说明，我国的法律除了赋予审计机关审计信息的生产权力，还同时赋予审计机关审计成果的运用权力，从而形成了审计检查权与处理权合一的审计信息产品生产、审计成果利用系统。我国计划经济体制产生了“全能职责和权限”的政府；相应的，改革开放之初，也形成了“全能职责和权限”的审计机关。随着我国经济体制改革的逐步深入，政府的职能需要进行市场化转变，并正在转变；审计机关的职能也需要进行相应的调整和改变。目前，受我国体制改革客观条件的限制，审计职能的转变还没有提到议事日程上来，但审计职责权限配置的制度缺陷是客观存在的，需要认识和采取措施，进一步加强审计信息责任的约束，规范审计信息生产与审计成果利用的行为，提高审计绩效水平。

　　二、强化审计信息责任约束，提高审计信息产品的质量

　　审计效用的公共性，决定了审计组织并没有追求审计绩效的内在动力，需要公众通过审计治理来加强对审计组织的管理和控制（许百军，2008）。由于审计监督涉及复杂的公共责任与利益关系，要实现审计客观公正地履行职责，需要加强审计资源的管理、强化审计信息责任的约束，促进审计机关加强内部质量控制和管理，规范审计信息产品的生产行为，保证审计监督的质量。

　　我国的审计监督是由审计机关派出审计组，深入被审计单位或由被审计单位报送资料来进行的。在审计的过程中，除了审计组与被审计单位的有关人员以外，其他人员是不能及时了解和掌握审计的实际情况的。即使是审计机关的审计质量控制，也是通过审计人员的情况汇报以及提交的审计资料来进行的。至于审计人员汇报的情况和提供的资料是否真实与全面，审计机关本身缺乏有效的验证手段，由此在审计信息的生产环节便产生了信息不对称的问题。审计信息不对称，是包括审计机关质量控制（管理）在内的审计质量约束与成果利用的普遍难题。为了破解这一难题，大多数发达国家的政府审计都实行了严格的审计信息公开制度。例如：美国的立法机构和政府审计部门的审计报告一般都是公开的，任何单位和个人如欲了解对被审计单位的审计情况，都可以向审计机构索取审计报告（郑力，1995）。

　　我国没有建立和实行真正意义的审计信息公开制度，审计法第三十六条只是对审计结果公告做出了规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”关于审计机关对审计结果的公告，《审计署审计结果公告实行办法》（审法发[2002]49号）规定：中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果需要公告的，必须经过国务院批准同意；向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公告的，也要向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告；其他审计结果公告明确由审计署审批决定。由此可见，尽管宪法明确了审计机关是独立行使审计监督权的主体，但从审计结果公告制度来看，却没有审计信息披露的完全自主权，重要审计事项的公告须由政府审批或同意。从审计结果公告的实际情况来看，审计署从2003年开始向社会公布审计结果，并逐年增加公布的数量。但公告的内容基本限于预算执行审计、专项资金审计（调查）、金融审计、国有企业审计，2012年以来新增加了办结的违法违纪案件和事项处理情况，令人关注的经济责任审计结果仍没有公告。[①] 与审计署相比，地方审计机关的审计结果公告虽然也有所推进，但面临的问题更多，进展缓慢。

　　审计信息公开的程度低，导致了审计机关不能建立和形成完善的审计质量控制机制，影响了审计信息产品的质量，制约着审计成果利用的效率与效果，这种情况越到基层审计机关就越严重。审计信息公开是审计信息责任约束最基础的制度安排，对于审计人员在执业中保持基本的职业谨慎态度、审计机关质量控制机制实质性作用的发挥，审计人员的职业化建设等各个方面都产生重要的影响。

　　1.审计信息公开与审计人员的职业谨慎态度

　　审计任务是由审计人员来完成的，审计人员除了具备审计的基本技能和经验外，能否保持审计职业谨慎态度是决定审计质量的重要因素。审计职业谨慎态度包括以下几个部分:(1)将主要精力放在需要作出定论的事项上;(2)在形成和表达判断时采取公正的立场;(3)判断不能脱离证据,而取得证据必须合理、合法（莫茨、夏拉夫，1990）。我国审计监督的目标主要是对被审计者履行受托经济责任的情况进行监督、评价和鉴证，被审计者会本能地产生粉饰自己业绩或掩盖问题的“要求”，并由此而采取各种手段，甚至贿赂审计人员，从而影响审计人员的审计态度。面对影响，审计人员是否投入应有的精力，判断审计事项态度是否公正，得出的结论是否客观不仅仅取决于审计准则和审计职业规范的要求，更主要的是取决于对信息责任约束力的判断，即：出现错误或舞弊被追究责任的可能性和严重性。如果审计错误或舞弊被追究责任的可能性大，处分重，那么审计人员就会保持相应的职业谨慎态度，被审计者的“要求”就不会轻易被审计人员所接受，审计质量就会得到有效的保证；否则，审计人员就无法保持必要的职业谨慎态度，接受被审计者“要求”的可能性就会增大，审计质量的保证度就会降低。

　　审计的职业谨慎态度是审计人员在审计的过程中，对审计风险的本能反应。要使审计人员保持必要的审计职业谨慎态度，必须增强审计的信息责任约束。审计信息公开由于任何单位和个人都能了解和看到审计报告，一方面给知情人验证审计质量提供了依据；同时也方便公众了解有关被审计单位的审计情况，所以是增强审计信息责任约束、满足审计信息需求最基本的制度安排。

　　2. 审计信息公开与审计机关的审计质量控制

　　审计监督是一种组织行为，审计机关负有审计质量管理和控制的责任。审计产品与其他产品一样，质量控制是以明确的质量标准与对称的生产信息为条件的。其中，审计的质量标准就是国家审计准则及其配套的业务指南体系；而审计生产信息由于审计机关的质量控制（审理）人员不可能全程参与审计，审理只能以审计组的情况汇报和上传的资料为主要依据。如果审计信息不公开，审计组若隐瞒审计信息，审理人员也是无能为力的；而审计机关的审计质量控制如果缺乏基本的审计生产信息条件，也无法对审计质量进行实质性的控制。

　　审计信息公开，参加审计的人员基于审计结果的信息责任约束，一方面会以严谨的职业谨慎态度从生产的整个过程保证审计质量；同时，也会如实地向审计机关汇报审计情况，提交审计资料，接受审计质量检查（审理），从而使审计机关的审计质量控制解除了对审计组审计信息的依赖，能够实现审计质量的有效控制。

　　3. 审计信息公开与审计队伍的职业化建设

　　审计本来是技术含量比较高的职业，审计人员没有一定的专业基础和实践能力是无法适应审计工作要求的。但在我国的地方审计机关，尤其是市县级基层审计机关，长期以来充斥着不少数量的非审计专业人员，包括审计机关的负责人。究其根源，除了审计法对审计人员的要求以及审计机关负责人任免的规定没有得到落实以外，根本的原因是审计工作缺乏审计信息责任的硬性约束。这样，审计人员无论业务能力如何，都能在工作上马马虎虎过关，这一方面会诱导非审计专业人员充斥到审计队伍中来；另一方面也削弱了审计人员钻研审计业务的积极性，严重阻碍着审计的职业化进程，影响着审计的工作质量。

　　对于审计而言，审计信息公开意味着审计结果接受了社会的评议与质量的检验，促使审计机关必须建立和实行严格的审计人员职业化管理制度。首先，要明确审计机关负责人的审计业务管理职责，强化其任免条件和法律程序，以保证审计机关负责人的管理能力和素质；其次，提高审计人员进入审计机关的“门槛”，把住审计人员的入口关；第三，加强在职人员的业务培训、并要求其通过职业化考试，不具备职业资格的人员不能承担审计任务；第四，按照审计的职业化特点改革审计人员的薪酬奖惩制度，使审计人员的能力、贡献与获得的薪酬相匹配，从而真正调动审计人员审计工作的积极性，防止职业腐败。

　　三、落实审计成果运用的法律责任，促进审计成果的充分有效利用

　　审计成果利用体现的是国家权力机关与社会公众维护公共利益的目标要求，无论是审计机关做出的审计决定，还是将问题移交给有关部门处理，其本质都是代理行使公共权力的行为（以下简称“代理权力”）。为了规范审计以及有关部门代理权力的行为，在提高审计透明度的基础上，需要落实审计成果利用的法律责任。

　　1.审计信息公开与审计机关的审计成果利用

　　我国审计机关对审计成果的利用，主要是指通过审定审计组提交的审计报告与相应的审计资料，在法定的职责权限内做出处理处罚、移送有关部门处理的决定，提出审计意见和建议等。在这里，审计机关不仅仅是梳理审计信息，完成和提交审计报告，而且还包括对审计结果的利用。如前所述，被审计者出于粉饰业绩或掩盖问题的“要求”，会对审计组直至审计机关的领导施加影响。审计机关的领导面对这种情况也要进行利弊因素的权衡。但无论利弊因素多么复杂，审计信息责任约束仍然是其考虑的主要因素。如果审计信息公开，审计机关出现的错误或舞弊就有可能被发现，作出决定的领导被追究责任的可能性就大。因此审计信息公开会促使审计机关的领导保持高度的职业谨慎态度，进而实现审计机关有效的利用审计成果，出具高质量的审计报告、作出正确的审计处理决定。

　　2.审计信息公开与政府部门对审计成果的利用

　　我国审计工作的双重领导体制，尤其是地方政府对同级审计机关的人财物的管理权，决定了地方政府具有对本地区审计工作的绝对领导权。审计法明确的审计机关独立行使审计监督权的规定往往得不到有效的落实，同时审计法也没有具体地规定地方政府如何行使对审计的领导权。在这种情况下，地方政府对审计领导权的行使程度和方法，主要取决于行政首长个人的认知、偏好和习惯。地方审计机关的审计对地方政府来说，等于是用自己的刀削自己的把，地方政府行政首长几乎不会被动地应用审计结果，对重要的审计事项往往会主动的运用领导权来施加影响，甚至会限制审计的监督权，使审计机关的独立性受到影响。另外，绝大多数行政首长缺乏对审计基本知识的了解，不具有领导审计工作的能力，从而不可避免地产生官僚主义。

　　在审计信息不公开或公开程度比较低的情况下，地方行政首长的官僚主义往往能够被审计机关所“接受”，因为对审计问题如何处理没有外部信息责任的约束，审计风险相对比较小。审计信息的公开，除了涉及国家机密和商业秘密以外的所有审计信息都必须公开，行政首长也会基于审计结果的信息责任约束，一方面能够自觉地克服官僚主义，另一方面也会审慎地对待审计问题的整改，积极提高政府的管理水平。

　　3.审计信息公开与公共权力监督管理部门审计成果的利用

　　我国审计机关具有一定的成果利用权。审计发现的问题，归根结底是对公共权力行使中的问题行为进行揭示、反映和处理。对于超出审计职责权限的问题，例如：审计发现的有关单位或个人涉嫌经济犯罪、违反党纪政纪需要追究责任的案件，要移交给司法机关与纪检监察机关处理；发现的违反规划法、招投标法、建设和施工管理法规等的事件，要向相应的行业主管部门移送，这是实现审计成果有效利用的基本途径和表现形式。

　　我国地方的公共权力监督管理部门由纪检监察、组织、编办、劳动人事、国资委、农委等部门组成。现实的情况是，这些部门按照各自的职责自成一体，彼此之间的有机联系不够，发挥监督管理的合力不够。在审计信息不公开或公开程度不高的情况下，一方面审计机关尤其是地方基层的审计机关，受地方政府的影响与审计信息责任意识差的决定，对于审计发现的问题往往是该移送的不移送；另一方面是各监督管理部门从本部门、本单位的利益出发，不愿意更多地揭露问题和处理问题。要实现审计成果的充分有效利用，在审计信息公开的基础上，首先需要明确各个部门的职责，明确审计成果利用的法律责任；其次，要围绕审计成果的利用建立部门之间的协调机制，例如，经济责任审计联席会议或领导小组制度；再次，要将审计机关移送事项纳入审计结果公开的范围，并要求各个部门公开审计移送事项的查处结果，从而使审计成果的所有利用行为均受到信息责任的约束。

　　四、完善我国审计信息公开制度的政策建议

　　我国公告审计结果仅仅是审计信息公开制度的一个方面,一个完整的政府审计信息公开制度包括公开信息的范围、公开信息的渠道以及实现这一机制应采取的措施（班东启，2007）。有效的审计信息责任约束是提高审计质量、保证审计成果得到有效利用的基本信息条件。因此，完善审计信息公开制度，对于全面提高我国审计绩效水平具有十分重要的意义。

　　1.转变传统观念、完善审计信息公开制度，满足社会对审计信息的需求

　　审计机关的审计信息产权属于社会公众与国家权力机关，审计机关的职责在于严谨审慎的履行受托信息责任，及时的、保质保量的向社会提供审计信息产品。在这里，审计信息公开不仅仅是审计机关的权力，更是应负的信息责任，除了涉及国家机密、商业秘密的所有审计信息都应当及时通过特定的渠道向社会公开。因此，我国需要从制度和观念上进行深刻的变革,废止各种不适应市场经济与信息社会要求的陈旧规定,打破各种阻碍政府审计信息自由流动的实际障碍（班东启，2007），建立和完善审计信息公开制度，规范审计信息公开的内容、公开的程序、公开的范围、公开的时间，应当以审计信息公告为基本的公开形式，公开的途径应当包括审计出版物、电视和报纸等传统媒体和网络等现代媒体，满足社会对审计信息的需求。

　　2.建立审计成果利用的信息公开与反馈制度，确保审计成果的充分有效利用

　　审计成果利用的本质是审计以及有关部门代理权力的行为，这种权力行使的结果是否符合社会公共利益的目标要求，更需要接受社会公众的评议和监督检查。因此，凡是审计机关移交的需要有关部门进一步查明和处理的审计成果利用事项，都需要将查明的情况和结果及时反馈给审计机关并向社会公开，从而为社会评议和监督审计成果的利用准备信息条件。

　　3.合理界定审计信息公开的保密责任，保证审计的透明度

　　社会公众能够及时、充分地从政府审计机关获取政府审计工作进展及审计最终结果信息，即为政府审计透明度（程莹、欧阳华生，2010）。与审计应公开的信息相对应的是审计的保密信息。所谓审计的保密信息是指审计过程接触或产生的一些信息如被不应当知晓的人所知晓，会对公共利益、市场秩序造成损害性后果的信息，这类信息不得公布。在审计的实际工作中，什么信息涉及“国家秘密”和“商业秘密”，通过什么机构和程序来确定，是关系审计信息公开范围的重要问题。为了确保审计的透明度，防止随意扩大国家秘密和商业秘密的审计信息范围，应通过法规严格界定审计保密的范围，最大限度地保证公民的知情权，提高审计工作的整体透明度。

　　主要参考文献：

　　1.程莹，欧阳华生.2010.政府审计透明度评价体系构建与国际比较[J].《审计研究》(3)：15-21.

　　2.许百军.2008.审计绩效、审计治理结构与对政府审计制度效率的比较因素分析[J].《审计研究》（2）：26-32

　　3.班东启.2007.论政府审计信息公开制度[J].《审计研究》（4）：28-32

　　4.郑力.1995.世界各国政府审计[M].北京：中国审计出版社.

　　5.(美)R·K·莫茨,(埃)H·A·夏拉夫.文硕,等译. 1990.审计理论结构[M].北京:中国商业出版社.

　　Auditing Performance, Information Responsibility Constraint on Audit, and Effective Utilization of Auditresults

　　Abstract: The effective information responsibility constraint on audit is the basic information condition to improve the audit quality,guarantee the utilization of audit achievement, and then improve the audit performance.Basing on the practical of the audit institution’s audit supervision in our nation, this article analyzestherelationship ofaudit information disclosure and cautious auditor professionalattitude, internal quality control in audit institution, audit professionalism and audit results utilization,concludesit that the audit information disclosure is the basicregimechoice, and pointsout the policies andadvicestoconsummateour nation’s audit information disclosure system.

　　Key words: auditing performance, informationresponsibilityconstraint, audit results, audit disclosure

　　[①] 资料来源于审计署网站：http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/index.html。